成本核算过程需规避哪些税务风险

发布日期:2020-05-12

成本核算是成本管理的重要组成部分,不仅对企业成本计划的实施、成本水平的控制和目标成本的实现起着至关重要的作用,而且成本核算的准确性与企业的税务风险也紧密相关。成本核算的料、工、费等各成本要素,最终构成产品实体,其外购环节所支付或者负担的增值税进项税额符合税法规定的,准予从销项税额中抵扣,影响增值税应纳税额的计算;材料、人工以及折旧摊销等制造费用的核算,影响产品成本的确定,产品对外出售后其成本转入营业成本,从而影响企业所得税的应纳税所得额。


一、成本核算税务风险

成本核算集中反映企业生产情况,体现产品生产流程和各关键工序的耗费情况,需要生产车间、技术部门、采购部门等多部门的配合。计算出的成本是否合理,不但需要财务部门的验证,还需要生产、技术等部门的评价。会计核算上,企业产品生产过程中,归集各成本要素费用;完工后将产品成本由“生产成本”转入“库存商品”;通过销售商品、提供劳务等方式对外出售,在确认收入的同时结转产品成本,此时产品成本就从“库存商品”转为“营业成本”。成本核算各步骤都将直接或间接影响企业“营业成本”的核算,从而影响企业营业利润及利润总额的计算。成本核算影响企业利润的因素主要有,生产成本包含的各成本要素的正确归集;月末生产成本在完工产品和在产品间的分配。此外,由于企业期末在库、在途和在加工的各项存货的价值均体现在资产负债表存货项目,故通过计算存货项目的相关指标可以判断成本核算的正确与否,发现成本核算的涉税风险。

《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十九条将企业所得税法第八条所称成本明确界定为,企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。即企业所得税法及实施条例中所述的“成本”,与会计上费用要素中的“营业成本”相对应,为在确认收入时结转的产品成本,准予在计算应纳税所得额时扣除。

二、成本要素的税务风险

企业生产过程中所发生的材料费用、职工薪酬,以及分配计入的各种间接费用,在成本核算中体现为直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用等成本要素。因产品成本与营业成本的关系,及对企业营业利润、应纳税所得额的影响,企业对生产过程中所发生的材料费用、职工薪酬,以及分配计入的各种间接费用等各成本要素的核算都将影响企业应纳所得税的计算。企业的成本核算过程需规避可能产生的税务风险。


1.从直接材料看税务风险

直接材料是指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。直接用于产品生产的燃料和动力,如企业未设置“燃料及动力”成本项目,其外购的燃料及动力也计入直接材料项目中。产品生产所需直接材料一般会有固定用量及配比关系。如耐磨钢铸件的生产,是以耐磨损性能强的钢铁材料为原料,用各种铸造方法获得的金属成型物件。其生产过程中为了提高钢的强度、硬度和耐磨性等性能,需添加Mn、Si、Cr、Mo等元素的各种耐磨材料,其配比根据产品需求相对固定,如出现在同一产品的不同期间,某元素投入量上下浮动较大,则需关注是否存在虚构原材料购入、虚抵进项税额或者隐瞒产品产量,从而隐匿销售收入等涉税风险。

2.从直接人工看税务风险

直接人工指直接从事产品生产人员的职工薪酬。生产企业直接人工核算方法主要有计时工资制、计件工资制、标准成本法等。一般根据实际工时记录或产量统计报告,核算人员工资,通过计算复核人工费用分配汇总表中的直接人工工资费用是否合理正确,寻找与生产量偏离太大的数据。若出现企业成本计算单中的直接人工成本高于人工费用分配汇总表反映的实际工资费用或应付职工薪酬账户实际发放的工资费用;工资薪金支出占当期产品产值的比率,大于行业均值或比上年同期增幅较大时,可能存在将非生产人员工资计入成本;或虚报工时、产量,多列工资扩大成本;或将部分人工生产出的产品直接对外出售,不按规定开具发票,隐瞒销售收入,以减少利润。3.从制造费用看税务风险

制造费用,企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用,包括生产部门发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性停工损失、正常范围内的废品损失等。除季节性生产企业外,该科目期末无余额。制造费用中主要的涉税风险项目有电耗率、折旧率等。电耗率方面,如大于行业均值,或比上年同期增幅较大,可能存在不计少计收入、转让电或电费用于非应税项目;小于行业均值,或比上年同期降幅较大,可能存在多计成本风险。折旧率方面,需关注折旧的计提方法是否符合税法规定,有无未按规定选用加速折旧方法多提折旧;折旧年限是否符合税法规定的最低折旧年限标准,有无人为缩短折旧年限多提折旧,从而影响应纳税所得额。此外,还需关注费用发生的真实性、合法性,有无虚假成本,有无非生产性费用和扩大成本列支范围等挤占成本的现象。费用归集和分配的方式是否正确。有无未按规定将制造费用在不同产品之间分配,人为提高毛利率高的产品的生产成本,影响企业利润及应纳税所得额的计算。

三、存货项目的税务风险

企业成本核算的准确性影响资产负债表的存货项目。资产负债表存货项目包括当期产成品、在产品、原材料、周转材料、自制半成品、生产成本等众多项目,是一个综合性指标,其增减变动与税收有着极为密切的关系。

1.从存货项目看税务风险

原材料、周转材料的购进,关系到生产成本的高低,同时也影响增值税进项税额的增加。自制半成品、产成品的销售关系到销售收入和税款的计算,同时也影响销售成本和利润的形成,进而影响企业所得税应纳税所得额的计算。

除原材料、产成品等外,存货项目还有两个重要的内容是生产成本和在产品。

“生产成本”科目核算企业基本生产所发生的各种生产费用,计算产品的生产成本。借方登记企业为进行基本生产而发生的各项生产费用;贷方登记生产完工入库的产品成本;期末余额在借方,反映基本生产车间尚未加工完成的在产品成本。“生产成本”的高低,直接影响完工产品成本及销售成本的核算。在产品是指企业没有完成全部生产过程,不能作为商品销售的产品,包括正在车间加工中的在产品和已经完成一个或几个步骤但还需继续加工的半成品两部分。对外销售的自制半成品,归入商品产品,不属于在产品。对月末既有完工产品又有在产品的情形,需将该种产品的生产成本(月初在产品成本与本月生产成本之和)在完工产品与月末在产品之间进行分配,计算出该种产品的完工产品成本和月末在产品成本。在完工产品和月末在产品之间分配费用的方法通常有两类:一类是先确定月末在产品成本,再计算完工产品成本;另一类是将前两项之和在后两项之间按照一定的比例进行分配,同时算出完工产品成本和月末在产品成本。

在产品成本核算的正确与否,直接影响产品成本结转的准确性。在产品成本计算方法一经确定不得随意变更。任意改变成本计算方法,可能存在少记或多记产成品成本;及利用调节在产品成本,人为多计算或少计算产品成本,从而调节利润,影响应纳税所得额的计算。

2.从财务指标看税务风险

企业成本核算贯穿于生产过程之中,从原材料的领用到在产品、完工产品的结转,再到产成品的销售等各环节。成本核算准确性不仅直接影响各种产品总成本和每种产品的单位成本,而且直接或间接地影响资产负债表存货项目的填列和利润表的主营业务成本及利润等项目的计算,进而影响资产负债表和利润表的相关财务指标。

通过资产负债表存货项目可以计算企业的生产周期、存货周期、存货周转率等指标。生产周期是产品从开始投产至产出的全部时间。存货周期是指某一类产品、材料或某个单品进出仓库的循环时间。在制造业和销售领域,存货周期常叫做库存周期,商品的存货周期通常根据客户的月需求量和下订单频率而定,企业自己需要的材料的存货周期根据自己的月需求量和采购提前期而定。存货周转率或叫存货周转次数,是企业一定时期销货成本与平均存货余额的比率,用时间表示的存货周转率就是存货周转天数。用于反映存货的周转速度,是衡量和评价企业购入存货、投入生产、销售收回等各环节管理状况的综合性指标。若存货周转率(存货周转天数)出现明显异常,有悖于行业常规,则可能存在涉税风险。存货周转率大于行业平均值,可能存在多转成本或未按规定核算无票购入原材料等问题;小于行业平均值,则可能存在发出商品未及时确认收入或接收虚开发票虚增存货等风险。

通过利润表的收入、成本等项目可以计算企业的毛利率、投入产出率等指标。毛利率是产品毛利与销售收入的比率,取决于单位销售毛利和销售量两个因素。毛利率低于行业平均值,且毛利额不足维持其期间费用,账面长期微利或亏损,可能存在隐匿收入或多计成本等风险。投入产出率是投入生产的原材料等成本与其所生产产品价值之间的比率。投入产出率小于行业平均值或比上年同期降幅较大,可能存在不计少计收入或接收不符规定扣税凭证多抵增值税进项税额,并虚增存货金额;大于行业平均值或比上年同期增幅较大,可能存在多转成本或材料估价入账等风险。


来源:中国税网

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